Doplnění otázek a odpovědí k DAC6
Generální finanční ředitelství („GFŘ“) právě vydalo doplnění častých otázek a odpovědí včetně praktických příkladů ve vztahu k oznamovací povinnosti o oznamovaných přeshraničních uspořádání („DAC6“). Níže vám přinášíme výběr toho, co nás zaujalo.
Základní souběh a posuzování testu hlavního přínosu („MBT“)
Pro existenci přeshraničního uspořádání musí nastat souběh „existence někým navrženého konkrétního uspořádání“ a „určité daňové výhody, případně ukrývání příjmů či majetku nebo obcházení společného standardu pro oznamování OECD, z takového uspořádání plynoucí“.
Pokud výše uvedený souběh („základní souběh“) nenastane, nejde o přeshraniční uspořádání, na něž se vztahuje oznamovací povinnost. Pokud základní souběh existuje, musí být ověřeno naplnění alespoň jednoho z charakteristických znaků (případně, tam kde je to potřeba, s aplikací MBT).
S ohledem na skutečnost, že důvodová zpráva zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní („ZMSSD“) uvádí, že MBT spočívá ve zkoumání, zda existuje příčinná souvislost mezi charakteristickým znakem uspořádání a daňovou výhodou, kterou lze očekávat, pokud bude uspořádání použito, lze při zkoumání příčinné souvislosti postupovat následovně:
- Pokud z daného uspořádání plyne daňová výhoda, která ale není důsledkem naplnění charakteristického znaku, pak již nedochází k posuzování splnění MBT a tedy ani nevzniká oznamovací povinnost.
- Pokud z daného uspořádání plyne daňová výhoda, která je důsledkem naplnění charakteristického znaku, nedochází automaticky k naplnění MBT a je nutné posoudit, zda získání daňové výhody je hlavním přínosem nebo jedním z hlavních přínosů daného uspořádání.
- MBT není naplněn v případě, kdy daňová výhoda nepředstavuje úsporu na dani (může jít například o zjednodušení administrativy či postup, na základě něhož nebude nutné plnit oznamovací povinnosti jiné než uvedené v novele DAC 6 apod.).
Transparentní entity
Za uživatele uspořádání je typicky považována daňově transparentní entita a žádný z jejich investorů (společníků/partnerů) není uživatelem uspořádání čistě v důsledku své pozice investora (společníka/partnera) - oznamovací povinnost má tedy daňově transparentní entita (nikoliv její jednotliví investoři).[1]
Toto však neplatí v případech, kdy samotný společník/partner/investor se na příslušném uspořádání přímo podílí, je tedy jeho uživatelem. V takovém případě je společník/partner/investor v rámci uspořádání stranou smlouvy či transakce, která je součástí takového uspořádání. Příkladem této situace je převod majetku mezi daňově transparentní entitou a jejím společníkem/partnerem. V takovém případě je uživatelem nejen transparentní entita, ale i její společník/partner.
Uspořádání vytvořené v rámci skupiny – role zprostředkovatele vs uživatele
V této souvislosti mohou nastat dvě situace:
- Přeshraniční uspořádání vytvořené v rámci skupiny jinou její členskou entitou, avšak tato entita pouze uspořádání navrhla pro ostatní entity ve skupině, ale sama se ho neúčastní (tzn., není uživatelem daného uspořádání). V tomto případě entita, která dané uspořádání vytvořila, o něm oznámí jako zprostředkovatel.
- Přeshraniční uspořádání vytvořené v rámci skupiny jinou její členskou entitou s tím rozdílem, že tato entita je do uspořádání sama zapojena jako uživatel. V tomto případě tato entita (byť řídící či koordinující zavedení uspořádání), uspřádání neoznamuje jako zprostředkovatel, ale jako uživatel daného uspořádání.
Poskytnutí služby přípravy daňového přiznání či post-implementační služby daňovým poradcem / advokátem či auditu závěrky auditorem
V takovém případě se nejedná o činnost zprostředkovatele, pokud
- · daňový poradce/advokát/auditor zároveň uspořádání nenavrhuje, nenabízí na trhu, neorganizuje, nezpřístupňuje pro jeho zavedení, neřídí jeho zavedení ani neposkytuje rady v souvislosti s těmito činnostmi, jelikož uspořádání již bylo implementováno;
- · se danou činností nezaloží nové uspořádání, změna či doplnění stávajícího uspořádání.
Typizovaná uspořádání – jaké změny oznamovat
Oznamují se nové informace, že dané uspořádání zavedla nová entita. Tato nová entita může vzniknout v důsledku přeměny (rozdělením, odštěpením či splynutím). Neoznamují se informace, pokud došlo např. pouze ke změně názvu, adresy sídla nebo zániku společnosti bez nástupnické společnosti apod.
Brexit
Pokud oznamované přeshraniční uspořádání má více povinných osob z více členských států EU, které se mezi sebou domluvily, že oznámení podá pouze jedna z nich ve Velké Británii v období do 31.12.2020, poté povinné osoby v ČR nejsou povinny podávat oznámení, pokud toto oznámení obsahovalo stejné údaje. V daném případě by povinné osoby v ČR měly být schopny prokázat, že oznámení bylo podáno ve Velké Británii - proto je doporučeno disponovat identifikačním číslem uspořádání (tzv. ,,A-ID“).
Které přidružené osoby musí být uvedeny v DAC6 oznámení
Existuje povinnost v oznámení uvádět pouze takové přidružené osoby, které jsou daným uspořádáním přímo dotčeny, nikoli všechny přidružené osoby, přičemž uvádění přidružených osob je relevantní pouze u charakteristických znaků, které vyžadují, aby dané uspořádání vzniklo mezi přidruženými osobami.
Vymezení přidružených entit – společné jednání
Pojem „společné jednání“ ve smyslu ustanovení § 14b odst. 4 ZMSSD naplňují například případy, kdy přeshraniční uspořádání předepisuje více osobám vykonávat ve shodě hlasovací práva nebo jiná práva vyplývající z vlastnictví podílu.
Praktické příklady
Prodej podílu v české společnosti mezi dvěma zahraničními subjekty (v rámci jedné jurisdikce)
Taková transakce sama o sobě nenaplní definici přeshraničního uspořádání. Na druhou stranu nelze vyloučit, že uvedený prodej bude součástí složeného uspořádání.
Charakteristický znak B.1 - převzetí daňových ztrát zanikající společnosti při přeshraniční fúzi
Česká mateřská společnost je 100% vlastníkem zahraniční dceřiné společnosti, obě společnosti vykonávají obdobnou ekonomickou činnost a zahraniční dceřiná společnost z této činnosti vykazuje daňové ztráty. Česká mateřská společnost rozhodne o přeshraniční fúzi sloučením, čímž dojde k zániku zahraniční dceřiné společnosti a převzetí daňových ztrát nástupnickou společností v souladu s § 23c a 23d zákona o daních z příjmů („ZDP“). V takovémto případě nejsou bez dalšího naplněny podmínky charakteristického znaku B.1. Nejedná se totiž o vykonstruované kroky sestávající se z pořízení ztrátové společnosti, ukončení hlavní činnosti této společnosti a využití jejích ztrát. Takto definované podmínky charakteristického znaku vyžadují širší spektrum uměle vykonstruovaných kroků v uspořádání, které výše popsaná situace nesplňuje.
Charakteristický znak B.2 - kapitalizace pohledávky z titulu úvěru
Kapitalizace úvěrové pohledávky může být součástí širšího postupu naplňujícího charakteristický znak B.2, pokud je např. cílem dosáhnout nižšího zdanění dividend oproti zdanění úroků mezi zúčastněnými společnostmi.
Charakteristický znak B.3 – speciální daňový režim pro investice ze zahraničí
Vybrané jurisdikce nabízí výhody zahraničním přímým investicím, které se takto snaží přilákat. Například může jít o nižší zdanění, příznivější užívací práva k půdě, administrativní podporu apod.. Charakteristický znak B.3 může být naplněn, pokud tamní podnikatelé vyvedou část kapitálu do zahraničí a následně jej maskovaný za zahraniční kapitál použijí k investování ve své domovské jurisdikce s cílem získat daňové výhody určené výlučně pro zahraniční investory.
Charakteristický znak C.1.b.i. – téměř nulová sazba daně
Za téměř nulovou sazbu daně se považuje nominální sazba daně nižší než 1 %.
Charakteristický znak C.2 – odpisování majetku stálou provozovnou i ústředím
Na tyto situace tento znak nemíří, jelikož se jedná o logický důsledek konceptu stálé provozovny a principů mezinárodní zdanění, tj. odpisy uplatňuje jak zřizovatel, tak stálá provozovna podle principů dané jurisdikce, ale zároveň s tím zahrnují do svého základu daně i související příjmy v obou jurisdikcích.
Charakteristický znak C.2 – prodej majetku z ČR do jiné jurisdikce, pokud je příjem z tohoto prodeje zdaněn a následně nový vlastník začne znovu tento majetek odpisovat
K naplnění charakteristického znaku dojde pouze v případě, že jsou odpisy uplatňovány ve dvou jurisdikcích současně. Popsaná situace charakteristický znak C.2 nenaplňuje.
Charakteristický znak C.2 – přeshraniční leasing, kdy předmět nájmu daňově odepisuje jak český pronajímatel, tak zahraniční nájemce
Pokud dochází k odpočtům za stejná odpisovaná aktiva ve více jurisdikcích, jedná se pravděpodobně o naplnění charakteristického znaku C.2.
Příkladem může být situace, kdy zahraniční společnost vlastní po celém světě budovy prostřednictvím svých dceřiných společností. V důsledku této kvalifikace bude budova odpisována v obou jurisdikcích. Česká dceřiná společnost vlastní nemovitost v ČR a tuto nemovitost odpisuje pro daňové účely. Stejně tak ji odpisuje i mateřská společnost v zahraničí.
Charakteristický znak D.1.b - banka na základě platebního příkazu svého klienta převádí prostředky z jeho účtu na účet v zemi, se kterou neprobíhá automatická výměna informací o finančních účtech
Jednotlivý pokyn k převodu prostředků nelze považovat za uspořádání. Banka, která realizuje příkaz k úhradě na žádost svého klienta bez dalších znalostí k danému uspořádání, nezakládá vedlejší zprostředkování takového uspořádání.
Charakteristický znak E.1 – poskytnutí bezúročné či nízkoúročené půjčky dceřiné společnosti od zahraničního společníka
U bezúplatné či nízkoúročené půjčky mezi spojenými osobami dochází k využití výjimky dle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, která umožňuje odchýlit se od principu tržního odstupu. Tento druh transakce tak naplňuje definici jednostranného bezpečného přístavu a tedy i naplnění charakteristického znaku E.1.
Pokud je poskytnuto několik obdobných půjček splňujících charakteristický znak E.1 mezi totožnými subjekty (stejným věřitelem a dlužníkem), stačí, když je o daném uspořádání oznámeno pouze jednou.
Stejně tak, pokud dojde k navýšení či splacení půjčky, nebo ke změně úrokové sazby či ke změně úročených půjček na bezúročné u již oznámených půjček, není potřeba danou změnu oznamovat.
V případě, že půjčka je poskytnuta stejným věřitelem, jako předešlé půjčky, ale novému dlužníkovi, je v takovém případě nezbytné podat nové oznámení, neboť se jedná o nového uživatele uspořádání.
Charakteristický znak E.3 – kalkulace testu
Období 3 let po převodu je možné chápat jako období 3 x 12 měsíců následujících po dni, kdy je příslušný převod realizován. Předpokládaný roční zisk v uvedeném období je pak výsledek projekce za každé takové období, přičemž pro splnění podmínky znaku E.3, by měl stačit pokles pod hranici 50 % alespoň za jedno takové období.
V případě dotazů se prosím obraťte na autory článku nebo daňový tým EY, se kterým pravidelně spolupracujete.
Autoři:
| Zdroj: | EY |
